甲公司2021年度实现利润总额10 000万元，适用的所得税税率为25%；预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。甲公司2021年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有：
（1）某批外购存货年初、年末借方余额分别为9 900万元和9 000万元，相关递延所得税资产年初余额为235万元，该批存货跌价准备年初、年末贷方余额分别为940万元和880万元，当年转回存货跌价准备60万元，税法规定，该笔准备金在计算应纳税所得额时不包括在内。
（2） 某项外购固定资产当年计提的折旧为1 200万元，未计提固定资产减值准备。该项固定资产系2020年12月18日安装调试完毕并投入使用，原价为6 000 万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零。采用年限平均法计提折旧，税法规定，类似固定资产采用年数总和法计提的折旧准予在计算应纳税所得额时扣除，企业在纳税申报时按照年数总和法将该折旧调整为2 000 万元。
（3）12 月 31 日，甲公司根据收到的税务部门罚款通知，将应缴罚款300万元确认为营业外支出，款项尚未支付。税法规定，企业该类罚款不允许在计算应纳税所得额时扣除。
（4）当年实际发生的广告费用为25 740万元，款项尚未支付。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司当年销售收入为170 000万元。
（5）通过红十字会向地震灾区捐赠现金500 万元，已计入营业外支出。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
要求：
（1） 分别计算甲公司有关资产、负债在2021年年末的账面价值、计税基础，及其相关的暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的余额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中（不必列示计算过程）。
（2）逐项计算甲公司2021年年末应确认或转销递延所得税资产、递延所得税负债的金额。
（3）分别计算甲公司2021年度应纳税所得额、应交所得税以及所得税费用（或收益）的金额。
（4）编制甲公司2021年度与确认所得税费用（或收益）相关的会计分录。
- 资产的计税基础
- 其他资产的计税基础
- 其他负债暂时性差异
- 暂时性差异
- 递延所得税资产的确认和计量
- 所得税费用的确认和计量
定义 | 是指在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额 |
原则 | 取得时：一般情况下，税法认定的资产取得成本，为购入时实际支付的金额 |
持续持有过程中：可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额 | |
确认 | 资产的计税基础=原值-税法承认的折旧（或摊销） |
其他资产（如投资性房地产）
成本模式 | 公允价值模式 | |
账面价值 | 初始成本-会计投资性房地产累计折旧（或摊销）-投资性房地产减值准备 | 期末公允价值 |
计税基础 | 初始成本-税法投资性房地产累计折旧（或摊销） | 初始成本-税法投资性房地产累计折旧（或摊销） |
比如：存货：账面价值=成本-存货跌价准备
计税基础=成本
应收账款：账面价值=账面余额-坏账准备
计税基础=账面余额
1.会计：企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
借：营业外支出
贷：其他应付款
2.税法：罚款和滞纳金不允许税前扣除。
结论：实质上产生的是永久性差异，计算应纳税所得额时进行调整增加，以后期间永久不会调减。
比如：递延收益，当期如果计入应纳税所得额，未来期间就可以抵扣，当期如果没有计入，未来期间就不允许抵扣。
暂时性差异
界定 | 是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额 | |
分类 | （1）应纳税暂时性差异（未来多交税） | |
（2）可抵扣暂时性差异（未来少交税） | ||
应纳税暂时性差异 | 资产：账面价值＞计税基础； 负债：账面价值＜计税基础 | 几乎无条件确认，体现谨慎性信息质量要求 |
可抵扣暂时性差异 | 资产：账面价值＜计税基础； 负债：账面价值＞计税基础 | 有条件的确认，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 |
2.特殊项目产生的暂时性差异
内容 | 提示 | |
会计 | 因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债 | 账面价值=0 |
税法 | 按照税法规定能够确定其计税基础 | 计税基础=未来可抵扣金额 |
示例 | 如本年度超标准列支的广告费和业务宣传费、职工教育经费 | |
3.
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，由于根据税法规定，使企业将来可以少缴税，因此虽然无税会差异，但是视同可抵扣暂时性差异。
一般 原则 | 应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 | 考虑两方面： （1）通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额； （2）以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额 |
特殊 | 可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理 | （1）应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用 （2）与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产 |
计量 税率 | 采用转回期间适用的所得税税率 | |
注意 | 无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 | |
减值 | （1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（确认的反向） 借：所得税费用/其他综合收益等 贷：递延所得税资产 （2）递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值 | |
所得税费用
内容 | 账务处理 | |
核算方法 | 资产负债表债务法 | |
组成 | 所得税费用=当期所得税+（或-）递延所得税费用（收益） | |
当期所得税 | 应纳税所得额 =会计利润（利润总额）+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损 | 借：所得税费用 贷：应交税费——应交所得税 |
当期所得税=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额 | ||
递延所得税 | 递延所得税费用（或收益） =递延所得税负债-递延所得税资产 =（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额） =递延所得税负债发生额-递延所得税资产发生额 | 借：所得税费用 递延所得税资产 贷：递延所得税负债 |
【注意】
如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益（其他综合收益），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
2.所得税的列报
项目 | 列报 |
所得税费用 | 单独列示 |
递延所得税资产 | 非流动资产 |
递延所得税负债 | 非流动负债 |
个别报表 | 当期所得税和递延所得税可以以抵消后的净额列示 |
合并报表 | 一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利和意图。 |
【注意】
同时满足以下条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示：
（1）企业拥有以净额结算的法定权利；
（2）意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。
豫网文[2019] 4896-115号
豫公网安备41019702002549号