甲公司2×21年年初的递延所得税资产借方余额为50万元，与之对应的预计负债贷方余额为200万元；递延所得税负债无期初余额。甲公司2×21年度实现的利润总额为9 520万元，适用的企业所得税税率为25%且预计在未来期间保持不变；预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。甲公司2×21年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的相关资料如下：
资料一：2×21年8月，甲公司直接向非关联企业捐赠现金500万元。
资料二：2×21年9月，甲公司以银行存款支付产品保修费用300万元，同时冲减了预计负债年初贷方余额200万元。2×21年年末，保修期结束，甲公司不再预提保修费。
资料三：2×21年12月31日，甲公司对应收账款计提了坏账准备180万元。
要求：
（1）计算甲公司2×21年度的应纳税所得额和应交所得税。
（2）根据资料一至资料三，逐项分析甲公司每一交易或事项对递延所得税的影响金额。
（3）根据资料一至资料三，逐笔编制甲公司与递延所得税有关的会计分录。
（4）计算甲公司利润表中应列示的2×21年度所得税费用。
- 固定资产的计税基础
- 负债的计税基础
- 暂时性差异
- 递延所得税负债的确认和计量
- 递延所得税资产的确认和计量
- 所得税费用的确认和计量
账面价值（会计） | 计税基础（税法） | 注意 | |
初始确认 | 入账价值 | 入账价值 | 无差异 |
后续计量 | 成本-累计折旧-固定资产减值准备 | 成本-按照税法规定计算确定的累计折旧 | 税法不承认减值准备 |
注意 | 会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提 | ||
1.是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
2.账面价值=原值
3.计税基础=账面价值（原值）-未来可抵扣金额
暂时性差异
界定 | 是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额 | |
分类 | （1）应纳税暂时性差异（未来多交税） | |
（2）可抵扣暂时性差异（未来少交税） | ||
应纳税暂时性差异 | 资产：账面价值＞计税基础； 负债：账面价值＜计税基础 | 几乎无条件确认，体现谨慎性信息质量要求 |
可抵扣暂时性差异 | 资产：账面价值＜计税基础； 负债：账面价值＞计税基础 | 有条件的确认，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 |
2.特殊项目产生的暂时性差异
内容 | 提示 | |
会计 | 因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债 | 账面价值=0 |
税法 | 按照税法规定能够确定其计税基础 | 计税基础=未来可抵扣金额 |
示例 | 如本年度超标准列支的广告费和业务宣传费、职工教育经费 | |
3.
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，由于根据税法规定，使企业将来可以少缴税，因此虽然无税会差异，但是视同可抵扣暂时性差异。
1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
2. 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
账务处理：
借：其他综合收益（其他权益工具投资公允价值变动等）
盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正等）
资本公积（权益法核算的其他权益变动、合并财务报表的评估增值等）
所得税费用（影响利润总额或应纳税所得额等）
商誉（企业合并等）
贷：递延所得税负债
3.不确认递延所得税负债的特殊情况
（1）商誉的初始确认（非同控吸收合并、免税合并）
商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额差形成应纳税暂时性异。
例如：非同一控制下企业合并，假设产生商誉100万元
合并类型 | 相关规定 | |
吸收合并 （个别财务报表） | 免税合并 | 账面价值=100万元，计税基础=0万元，形成应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债；（避免死循环） |
应税合并 | （1）账面价值=计税基础=100万元，初始确认时不产生暂时性差异。 （2）该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响 | |
4.递延所得税负债的计量（未来的税率）
（1）递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。（如：享受税收优惠）
（2）无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。
一般 原则 | 应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 | 考虑两方面： （1）通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额； （2）以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额 |
特殊 | 可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理 | （1）应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用 （2）与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产 |
计量 税率 | 采用转回期间适用的所得税税率 | |
注意 | 无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 | |
减值 | （1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（确认的反向） 借：所得税费用/其他综合收益等 贷：递延所得税资产 （2）递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值 | |
所得税费用
内容 | 账务处理 | |
核算方法 | 资产负债表债务法 | |
组成 | 所得税费用=当期所得税+（或-）递延所得税费用（收益） | |
当期所得税 | 应纳税所得额 =会计利润（利润总额）+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损 | 借：所得税费用 贷：应交税费——应交所得税 |
当期所得税=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额 | ||
递延所得税 | 递延所得税费用（或收益） =递延所得税负债-递延所得税资产 =（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额） =递延所得税负债发生额-递延所得税资产发生额 | 借：所得税费用 递延所得税资产 贷：递延所得税负债 |
【注意】
如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益（其他综合收益），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
2.所得税的列报
项目 | 列报 |
所得税费用 | 单独列示 |
递延所得税资产 | 非流动资产 |
递延所得税负债 | 非流动负债 |
个别报表 | 当期所得税和递延所得税可以以抵消后的净额列示 |
合并报表 | 一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利和意图。 |
【注意】
同时满足以下条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示：
（1）企业拥有以净额结算的法定权利；
（2）意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。
豫网文[2019] 4896-115号
豫公网安备41019702002549号